博物館是保護(hù)、傳承人類文明的重要殿堂，是一個國家民族文化的儲存器，也是一個國家民族文化自信、文化認(rèn)同感和歸屬感的表現(xiàn)。作為公益性、公共性的社會文化機(jī)構(gòu)，博物館僅僅依靠國家財政對其發(fā)展進(jìn)行支持是有限的，要使社會、企業(yè)和個人共同參與到博物館發(fā)展建設(shè)中，必須要有一系列的鼓勵、扶持制度和措施。各國為了促進(jìn)博物館的發(fā)展，保護(hù)文化遺產(chǎn)，豐富公眾文化生活，紛紛采取了各種鼓勵措施，其中，運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策便是一項行之有效的重要措施。當(dāng)今許多國家都制定有專門的《博物館法》，與之配套的稅收優(yōu)惠立法也比較完善，對促進(jìn)博物館事業(yè)的發(fā)展起到了明顯的推動作用。因此，研究國外對博物館的稅收優(yōu)惠政策，對于完善我國的博物館稅收優(yōu)惠政策，扶助、支持我國博物館的發(fā)展，充分發(fā)揮博物館功能具有重要的現(xiàn)實意義。

    一、國外對博物館稅收優(yōu)惠政策的主要內(nèi)容

（一）關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的減免

    1. 進(jìn)口關(guān)稅免除。美國1913年制定的《佩恩·奧爾德里奇關(guān)稅法》規(guī)定，對所有的藝術(shù)品實行進(jìn)口免稅[1]。這使得世界上大量的文物等藝術(shù)品流入美國，美國大都會博物館因此成為世界上館藏文物最為豐富的博物館之一。英國也對進(jìn)口藝術(shù)品可以免除關(guān)稅[2]1做出法律規(guī)定。這在一定程度上有利于保護(hù)本民族文化和吸收世界各國先進(jìn)文化，使得國外的文物能回流到本國的博物館中。新加坡則規(guī)定，進(jìn)口文物藝術(shù)品可以免稅。同時規(guī)定，對免稅進(jìn)口的文物藝術(shù)品進(jìn)行買賣的，需補(bǔ)齊應(yīng)當(dāng)繳納7%的關(guān)稅，這一規(guī)定增強(qiáng)了文物藝術(shù)品免稅的正當(dāng)性。

    2. 進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅免除。英國為了鼓勵對藝術(shù)品的進(jìn)口，對不以營利為目的的藝術(shù)品免征增值稅。而不以營利目的進(jìn)口藝術(shù)品，恰恰符合作為非營利性機(jī)構(gòu)博物館的要求，有利于博物館向國外征集相關(guān)的文物藝術(shù)品，以豐富英國博物館的館藏。美國和英國一樣，對從國外進(jìn)口的藝術(shù)品，實行進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅免除，但是與英國不同的是，美國并未對非營利性的目的進(jìn)行限制。這使得美國的藝術(shù)品市場相對于英國而言更有吸引力，而流入美國的文物則通過各種方式進(jìn)入美國的博物館。

（二）捐贈稅收扣除

1. 美國向博物館捐贈的稅收扣除。第一，美國稅法典第170節(jié)對美國個人和企業(yè)公益性捐贈進(jìn)行了規(guī)定，博物館被納入到公益性文化捐贈的范圍，其內(nèi)容主要包括：個人對博物館的捐贈額在個人應(yīng)納稅所得額的50%的范圍可以抵扣，捐贈額在一個納稅年度內(nèi)無法抵扣的，可以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣5年；企業(yè)對博物館進(jìn)行捐贈的，其捐贈允許扣除的總額不應(yīng)當(dāng)超過納稅人應(yīng)納所得額的10%；捐贈的形式包括對博物館進(jìn)行直接的文物捐贈[3]。這種將企業(yè)和個人對博物館的捐贈納入到稅收抵扣中的方式，鼓勵了企業(yè)和個人捐贈藏品，積極參與博物館的發(fā)展。第二，捐贈人在特定的博物館捐贈中可以獲得“雙重優(yōu)惠”，這主要體現(xiàn)在：其一對于捐贈人捐贈升值文物藝術(shù)品，其捐贈的基礎(chǔ)金額可抵扣聯(lián)邦所得稅；其二對于捐贈文物藝術(shù)品升值部分，可以免除資本利得稅[4]。

2. 法國向博物館捐贈的稅收扣除。法國2003年出臺有關(guān)贊助、協(xié)會、基金會的法律簡稱《贊助法》，該法將贊助企業(yè)和個人的免稅額度大幅提升，對文化贊助事業(yè)起到了實質(zhì)性推動作用。該法規(guī)定，個人、企業(yè)和社會組織等對博物館進(jìn)行捐贈的，其捐贈的資金可以按比例進(jìn)行稅前扣除[5]。在這種稅收優(yōu)惠的激勵下，2014年法國盧浮宮博物館收到來自法國國民超過1200萬歐元的捐贈，成為博物館收入的重要來源。對通過網(wǎng)絡(luò)眾籌方式對博物館進(jìn)行捐贈的，其捐贈額度的66%可以稅前扣除。法國盧浮宮博物館也因此為勝利女神像修復(fù)、購買18世紀(jì)“和平桌”等籌措到所需的資金[6]。法國還規(guī)定，企業(yè)對博物館事業(yè)進(jìn)行捐贈的，可以減免的應(yīng)納稅所得額達(dá)33%以上，這使得企業(yè)有參與博物館發(fā)展事業(yè)的動力。

3.其他國家向博物館捐贈的稅收扣除。與美國不同的是，許多歐洲國家對博物館的捐贈稅收扣除比較謹(jǐn)慎。新西蘭和丹麥兩國規(guī)定，不允許企業(yè)或者個人對博物館進(jìn)行大額的文物藝術(shù)品捐贈，以抵扣其個人所得稅和企業(yè)所得稅。盧森堡則規(guī)定，向博物館捐贈，取得稅收抵扣的條件是必須是向國家級或者市級的博物館捐贈。愛爾蘭與其他歐洲國家相比，其捐贈稅收扣除更加嚴(yán)格，要求必須給規(guī)定的博物館進(jìn)行捐贈才能獲得稅收扣除。英國規(guī)定了對博物館進(jìn)行捐贈的，可以抵扣其所得稅，這里的捐贈包括企業(yè)捐贈和個人捐贈[7]。

（三）營利性收入稅收減免

 1.美國博物館營利性收入稅收減免。美國法律對博物館營利性收入稅收減免的規(guī)定主要是：對博物館作為非營利組織，從事為博物館發(fā)展而提供的餐飲、停車等相關(guān)經(jīng)營活動產(chǎn)生的收益免除其聯(lián)邦稅；消費(fèi)者從博物館商店購買博物館文化創(chuàng)意產(chǎn)品可以免繳銷售稅；博物館為開發(fā)文化創(chuàng)意產(chǎn)品所購買的各種原材料、委托的設(shè)計公司、勞務(wù)支出等，免繳銷售稅。這些規(guī)定有利于提高博物館服務(wù)品質(zhì)和增加博物館收入，降低了博物館進(jìn)行文創(chuàng)開發(fā)的成本，激勵其進(jìn)行文化創(chuàng)意產(chǎn)品開發(fā)。

2.法國博物館營利性收入的稅收減免。法國對于博物館等公共性文化事業(yè)單位從事文化創(chuàng)意產(chǎn)品經(jīng)營的活動給予優(yōu)惠稅率，一般的增值稅稅率是19.6%，但博物館提供文化創(chuàng)意產(chǎn)品的稅收適用中等稅率5.5%。[8]法國在《企業(yè)參與文化贊助稅收法》、《文化資助稅制優(yōu)惠》等法律中規(guī)定，對于個人或者企業(yè)贊助博物館文創(chuàng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展給予其稅收優(yōu)惠，以鼓勵個人和企業(yè)將資金投入到博物館文創(chuàng)產(chǎn)品開發(fā)中，緩解博物館資金和人才瓶頸。[9]

3.英國、韓國對博物館營利性收入的稅收減免。英國對于博物館進(jìn)行文化創(chuàng)意產(chǎn)品或者文化衍生品開發(fā)的，獲得的營利性收入可以免除其應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅、營業(yè)稅和增值稅，相比于美國而言，英國的優(yōu)惠力度更大。[10]韓國對于博物館文創(chuàng)產(chǎn)業(yè)采取的稅收優(yōu)惠是間接稅收減免，對于企業(yè)和個人購買由博物館文化創(chuàng)意產(chǎn)品等文化商品或者服務(wù)的，可以獲得稅收優(yōu)惠。

二、我國對博物館稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀與問題

（一）我國對博物館稅收優(yōu)惠政策的主要內(nèi)容

我國博物館具有收藏、研究和教育等社會職能，是社會主義文化事業(yè)的重要組成部分，是公共文化服務(wù)體系建設(shè)的重要內(nèi)容。博物館作為提供公共文化服務(wù)的公益性社會團(tuán)體，享受稅收政策的正當(dāng)性與博物館非營利性機(jī)構(gòu)性質(zhì)相關(guān)?！恫┪镳^條例》第六條規(guī)定，博物館依法享受稅收優(yōu)惠。近年來，國家為了促進(jìn)博物館事業(yè)的發(fā)展，陸續(xù)出臺了相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。

 在進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅的免除方面，我國《國有公益性收藏單位進(jìn)口藏品免稅暫行規(guī)定》第二條對國有公益性收藏單位以追索、購買等方式進(jìn)口藏品的關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅的免稅作了規(guī)定。

在所得稅扣除優(yōu)惠方面，《公益事業(yè)捐贈法》第二十四條規(guī)定，公司和其他企業(yè)依照本法的規(guī)定捐贈財產(chǎn)用于公益事業(yè)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠。第二十五條規(guī)定，個人將財產(chǎn)用于公益性事業(yè)的，可享受個人所得稅優(yōu)惠。根據(jù)我國稅法的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除；個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額的30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。

在營利性收入稅收減免優(yōu)惠方面，我國《企業(yè)所得稅法》第二十六條將符合法定條件的非營利性組織進(jìn)行營利性活動獲得的收入，納入免稅范圍。2010年國家文物局等七部委在《關(guān)于促進(jìn)民辦博物館發(fā)展的意見》（文物博發(fā)[2010]11號）中明確規(guī)定，民辦博物館在接受捐贈、門票收入、非營利性收入等方面，可按照現(xiàn)行稅法規(guī)定享受有關(guān)優(yōu)惠。

總之，上述稅收優(yōu)惠政策有利于鼓勵企業(yè)、社會組織和公民個人對博物館事業(yè)進(jìn)行支持，激發(fā)了人們捐贈資金和文物的熱情，也拓寬了博物館資金來源，促進(jìn)了博物館的可持續(xù)發(fā)展。

（二）我國現(xiàn)行博物館稅收優(yōu)惠政策存在的問題

第一，稅收優(yōu)惠法律體系不完備。一是我國2016年頒布的《公共文化服務(wù)保障法》關(guān)于公民、法人和其他組織通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，捐贈財產(chǎn)用于公共文化服務(wù)的，依法享受稅收優(yōu)惠的規(guī)定，缺乏系統(tǒng)的、統(tǒng)一且可操作性強(qiáng)的規(guī)范支撐；二是我國《博物館條例》是由國務(wù)院制定的行政法規(guī)，與《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》等法律存在效力上的位階差，如何實現(xiàn)二者的有機(jī)銜接缺乏直接的法律依據(jù)；三是我國《博物館條例》沒有設(shè)立專章對博物館補(bǔ)助及其稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行規(guī)范，內(nèi)容不夠完善。

第二，進(jìn)口藏品、文物藝術(shù)品和相關(guān)物品免稅優(yōu)惠政策不完善。一是根據(jù)《國有公益性收藏單位進(jìn)口藏品免稅暫行規(guī)定》，對于以追索、購買等方式進(jìn)口藏品可免除關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅的規(guī)定，僅適用于法律規(guī)定的公立博物館，對私立博物館沒有做出規(guī)定；二是對文物藝術(shù)品進(jìn)口免稅缺乏具體規(guī)范；三是博物館作為兼具典藏、研究和教育功能的非營利性機(jī)構(gòu)，與之相關(guān)的進(jìn)口物品的關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅免除，對博物館發(fā)展尤為重要，但是我國稅收優(yōu)惠政策中并未體現(xiàn)。

第三，捐贈稅收優(yōu)惠欠明確，優(yōu)惠力度不夠。一是我國《博物館條例》第六條規(guī)定，向博物館提供捐贈的，按照國家有關(guān)規(guī)定享受稅收優(yōu)惠，但沒有對博物館捐贈的范圍、程序和稅收扣除比例等做出具體的規(guī)定，不利于博物館進(jìn)行稅務(wù)處理；二是我國稅法對向博物館的捐贈和向社會的一般捐贈的稅收減免沒有差別；三是對個人捐贈博物館稅收扣除力度不夠，相對于美國對個人捐贈額在應(yīng)納稅所得額的50%的范圍予以抵扣的優(yōu)惠幅度，我國僅為應(yīng)納稅所得額的30%的部分可以扣除，優(yōu)惠幅度偏低；四是對博物館進(jìn)行公益性捐贈的，企業(yè)在其利潤12%的范圍內(nèi)可以稅前扣除，個人捐贈額未超過申報應(yīng)納稅所得額的30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除的規(guī)定，難以激發(fā)企業(yè)和個人對博物館進(jìn)行捐贈的動力。

第四，營利性收入稅收優(yōu)惠政策欠缺。隨著博物館經(jīng)營理念的變化，博物館的功能逐漸由文物收藏導(dǎo)向到教育導(dǎo)向再到體驗導(dǎo)向[11]。因此，為了激勵博物館提供具有體驗導(dǎo)向的服務(wù)，需要給予博物館營利性收入稅收優(yōu)惠，但《公共文化服務(wù)保障法》、《博物館條例》等相關(guān)法律法規(guī)均未做規(guī)定；博物館文創(chuàng)產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠尚存在法律空白等，在一定程度上影響了博物館的全面、可持續(xù)發(fā)展。

三、完善我國對博物館稅收優(yōu)惠政策的對策

據(jù)中華人民共和國2016年國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展統(tǒng)計公報顯示，我國已經(jīng)有3060個博物館[12]。推進(jìn)博物館事業(yè)發(fā)展，發(fā)揮其在傳承歷史文明、滿足公共文化需求中的重要作用，需要以我國國情為基礎(chǔ)，并借鑒國外的成功的經(jīng)驗，加強(qiáng)諸如《博物館法》等公共文化服務(wù)的立法，以財稅優(yōu)惠政策引導(dǎo)社會資本、產(chǎn)業(yè)資本進(jìn)入到諸如博物館等公共文化服務(wù)領(lǐng)域[13]。具體而言，包括以下方面：

（一）制定《博物館法》，以法律形式規(guī)范稅收優(yōu)惠

2015年頒布的《博物館條例》對博物館的稅收優(yōu)惠做了原則規(guī)定。但是，由于《博物館條例》立法層級低，法律效力亦低，其促進(jìn)效果有限。因此，應(yīng)盡快出臺保障博物館事業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)性法律——《博物館法》。在制定的《博物館法》體例中，設(shè)專章對博物館稅收優(yōu)惠做出規(guī)定。該章應(yīng)規(guī)定以下內(nèi)容：明確可以享受稅收優(yōu)惠的博物館主體；對博物館的稅收優(yōu)惠做具體的指引，明確博物館稅收優(yōu)惠所依據(jù)的法律或者條款；對博物館稅收優(yōu)惠的具體方式做出規(guī)定；明確博物館進(jìn)口藏品、文物藝術(shù)品和與之相關(guān)的物品免稅、捐贈稅收扣除和營利性收入減免稅等內(nèi)容；對博物館的文化創(chuàng)意產(chǎn)品開發(fā)給予針對性稅收優(yōu)惠；對博物館稅收優(yōu)惠結(jié)轉(zhuǎn)年限進(jìn)行具體的規(guī)定等。

（二）完善與博物館有關(guān)的關(guān)稅、消費(fèi)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅等優(yōu)惠政策

2017年2月我國發(fā)布實施的《國家文物事業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》中指出了全面提升博物館發(fā)展質(zhì)量的發(fā)展目標(biāo)，明確提出，要豐富博物館藏品，提升博物館公共服務(wù)功能和社會教育水平。 [14]實現(xiàn)全面提升博物館發(fā)展質(zhì)量的目標(biāo)，離不開相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策支持。因此，有必要完善與博物館建設(shè)的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。一是公立、私立博物館進(jìn)口藏品或者文物藝術(shù)品，應(yīng)免除關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅，但需明確規(guī)定，進(jìn)口藏品或者文物藝術(shù)品只能用作公益用途。二是博物館基于文物典藏、開展與其教育功能相關(guān)活動、促進(jìn)博物館文物修復(fù)技術(shù)研究等目的，進(jìn)口相關(guān)物品所需要繳納的關(guān)稅、消費(fèi)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅應(yīng)予以免除；辦理稅收免除手續(xù)時需出具相關(guān)的證明，以證實博物館進(jìn)口物品是用于上述目的；與博物館典藏、教育和研究無關(guān)的，進(jìn)口環(huán)節(jié)所需繳納關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅不予免除。三是博物館不得把進(jìn)口的相關(guān)物品用于商業(yè)性的經(jīng)營；用于商業(yè)性經(jīng)營的，需要補(bǔ)繳相關(guān)的稅款。

（三）完善向博物館捐贈的稅收優(yōu)惠政策，加大稅收優(yōu)惠力度

  我國為鼓勵社會知名人士對博物館進(jìn)行捐贈，通常采取給其作品提供保管、展示和研究的平臺，舉辦收藏儀式，向他們頒發(fā)收藏證書等形式。[15]雖然這種獎助措施有利于鼓勵社會知名人士對博物館進(jìn)行捐贈，但是單一用“名譽(yù)性”的獎助措施激勵廣大社會公眾進(jìn)行捐贈，起到的激勵效果收效甚微；而用“經(jīng)濟(jì)性”的稅收抵扣優(yōu)惠能夠有效促進(jìn)廣大社會公眾參與博物館的建設(shè)，有利于形成一個良性而持續(xù)的博物館贊助氛圍，推動博物館事業(yè)健康發(fā)展。

我國《文化部“十三五”時期文化發(fā)展改革規(guī)劃》也指出，要進(jìn)一步完善文化稅收政策體系，推動落實關(guān)于社會捐贈的稅前扣除政策。因此，我國應(yīng)當(dāng)加大對博物館捐贈稅收扣除的優(yōu)惠力度。一是企業(yè)或者個人對公立博物館或者私立博物館捐贈文物、標(biāo)本、藝術(shù)品或者設(shè)備等，可以享受稅收抵扣優(yōu)惠；當(dāng)年度無法抵扣的，可以結(jié)轉(zhuǎn)到5個納稅年度；二是企業(yè)或者個人對公立博物館進(jìn)行捐贈的，其捐贈額度可以列為當(dāng)年度費(fèi)用和損失，不受金額的限制；三是捐贈藏品被專業(yè)權(quán)威文物鑒定機(jī)構(gòu)認(rèn)定為國寶級的，不受金額限制；其捐贈額在一個納稅年度無法抵扣的，可以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣十五年；四是企業(yè)向博物館捐贈的，其捐贈資金扣除額可抵扣其應(yīng)納稅所得額的20%；個人向博物館的捐贈，其捐贈資金扣除額最高為其應(yīng)納稅所得額的50%；當(dāng)年度無法抵扣的，可以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣五年。

（四）健全博物館營利性收入稅收優(yōu)惠政策，規(guī)范稅收減免

博物館的營利性收入是指博物館向社會提供有償服務(wù)的收入，主要包括博物館向社會公眾提供的停車、餐飲、出售圖書、文化創(chuàng)意產(chǎn)品等與博物館經(jīng)營相關(guān)的服務(wù)收入。停車、餐飲、出售圖書等是博物館一種附帶且不可或缺的為參觀者提供便利、舒適和富有文化氛圍的服務(wù)，文化創(chuàng)意產(chǎn)品則是讓優(yōu)秀文化資源融入百姓生活，傳承傳播中華文化的重要載體。2016年國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)四部委《關(guān)于推動文化文物單位文化創(chuàng)意產(chǎn)品開發(fā)的若干意見》明確提出，要促進(jìn)文化創(chuàng)意產(chǎn)品開發(fā)。博物館提供上述服務(wù)以獲得經(jīng)濟(jì)收益，有利于促進(jìn)博物館提高服務(wù)質(zhì)量，更好的滿足人民群眾多樣化的文化需求。

對于博物館提供這些服務(wù)取得的營利性收入是否可以免稅，我國稅法中并沒有明確規(guī)定。因此，我國需要對博物館營利性收入稅收減免的優(yōu)惠作出規(guī)定：一是公立博物館和私立博物館向社會公眾提供與博物館參觀和游覽相關(guān)的停車、餐飲、圖書銷售等有償服務(wù)的，可以免除增值稅，但是免除應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅時必須提供相關(guān)的證明文件；二是博物館銷售與博物館相關(guān)的文化創(chuàng)意產(chǎn)品、紀(jì)念品，所取得的收入可以免除企業(yè)所得稅，但是該收入不得分配給股東或者以其他方式進(jìn)行分配，只能作為博物館發(fā)展的專項資金；三是為了鼓勵博物館進(jìn)行文化創(chuàng)意產(chǎn)品開發(fā)，博物館購買文化創(chuàng)意產(chǎn)品所需的材料、服務(wù)等免除增值稅；社會公眾購買博物館文化創(chuàng)意產(chǎn)品可以免稅；博物館銷售文化創(chuàng)意產(chǎn)品的，可以免除其所得稅。如此，才能夠極大的激發(fā)博物館為社會提供有償性服務(wù)的意愿，有利于博物館發(fā)揮其“為社會和社會發(fā)展服務(wù)”的功能，實現(xiàn)博物館的可持續(xù)發(fā)展。

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[14] 劉修兵.《國家文物事業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》發(fā)布[N].中國文化報,2017(001):1

[15] 安躍華.中國國家博物館近現(xiàn)代文物的征集與捐贈[J].中國國家博物館館刊,2012(111):154.

注：本文發(fā)表于山東行政學(xué)院學(xué)報2017年5月第三期（總第154期）；系國家社科基金重大項目“國家文化法制體系研究”（15ZD03）的階段性成果。